Российское налоговое законодательство становится сферой активного взаимодействия административно-правового и гражданско-правового методов разрешения имущественных споров между субъектами налоговых отношений. Налицо актуальная для рыночного хозяйства проблема соотношения частного и публичного в сфере экономики.
Определенное взаимоотношение и взаимодействие налогового и гражданского законодательства, а также соответствующих правоотношений неизбежно, поскольку предпосылками возникновения налоговых обязательств часто являются имущественные отношения, регулируемые Гражданским кодексом РФ. Как справедливо отмечено в книге В. В. Витрянского и С. А. Герасименко «Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс», «контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей практически невозможен без определенного контроля за предпринимательской деятельностью... Налоговый закон в ряде случаев по-разному определяет налоговые последствия различных предпринимательских действий. Поэтому возникает еще и проблема гражданско-правовой квалификации этих действий для правильного определения налоговых последствий».*

* Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 6.

Примером может служить различное регулирование статуса филиала (как плательщика или неплательщика налога на прибыль) акционерным законодательством и актами государственных налоговых органов.
Обособленные структурные подразделения юридического лица — филиалы не являются юридическими лицами, обладают имуществом на праве пользования и оперативного управления, не имеют отдельного баланса, а составляют свой внутренний баланс в консолидированном балансе. В соответствии с положением о филиалах, утвержденным юридическим лицом, они не являются плательщиками налога на прибыль, а платят самостоятельно только местные налоги.
Требования районных госналогинспекций об уплате филиалами налога на прибыль только исходя из того, что они являются налогоплательщиками вообще, неправомерны по следующим основаниям.
В договоре собственник, юридическое лицо, ограничил имущественные права филиалов пользованием и оперативным управлением, тем самым определил, что филиалы не могут в полной мере распоряжаться своим имуществом, отчуждать это имущество (прибыль) по своему усмотрению. Поэтому их внутренний баланс не отражает всех затрат, а используется для планирования и управления в контексте общей хозяйственной деятельности юридического лица. Филиалы юридического лица, не будучи собственниками имущества, действуют по генеральной доверенности, выданной им с ограниченными правами по распоряжению прибылью.
Ограничение прав собственности означает ограничение на распоряжение доходами. В ст. 135 ГК РФ «Плоды, продукция и доходы» установлено, что поступления, полученные в результате использования имущества (плоды, продукция, доходы), принадлежат лицу, использующему это имущество на основаниях, установленных законом или договором об использовании этого имущества. Поэтому филиалы не вправе отчуждать свою прибыль (без разрешения юридического лица, их учредителя) и быть самостоятельными плательщиками налога на прибыль, так как это не предусмотрено договором о данном акционерном обществе и положением о филиалах.
Госналогинспекции руководствуются нормами ст. 1 Закона «О налоге предприятий и организаций», где записано, что филиалы, имеющие отдельный баланс и расчетный, текущий счет являются плательщиками налога на прибыль. Однако юридические определения отдельного баланса, расчетного счета, текущего счета, консолидированного баланса финансовым и акционерным законодательством четко не регламентированы.
В п. 2 ст. 1 ГК РФ установлено, что «юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора». По ст. 103 ГК РФ к исключительной компетенции общего собрания акционеров относится утверждение бухгалтерских балансов, счетов прибылей, распределение прибылей и убытков акционерного общества.
В ст. 98 ГК РФ «Образование акционерного общества» устанавливается: «Учредители акционерного общества заключают между собой договор, определяющий порядок осуществления между ними совместной деятельности...». В этом случае юридическое лицо передает филиалам имущество в оперативное управление на основании устава и определяет порядок учета их прибыли в консолидированном балансе.
По ст. 213 ГК РФ количество и стоимость имущества, находящегося в собственности юридических лиц, не ограничиваются. Следовательно, госналогинспекции не вправе ограничивать прибыль юридического лица путем объявления несобственников филиалов плательщиками налога на прибыль только на основании налоговых норм, без учета уставной правоспособности, содержащейся во внутренних нормах юридического лица (уставах).
В ст. 3 ГК РФ, установлено, что нормы гражданского права (в том числе и нормы об отчуждении собственности), других законов должны соответствовать Гражданскому кодексу РФ. Поэтому имущественные нормы налогового законодательства являются вторичными: в первую очередь применяются нормы Гражданского кодекса РФ и нормы учредительных документов о создании акционерного общества.
Если федеральный налог на прибыль платит юридическое лицо в целом с учетом прибыли его структурных подразделений (филиалов), то бюджет области не страдает.
В п. 2 ст. 1 ГК РФ установлено, что территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, расположенные на разных территориях, имеющих свои ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Федерации, являются плательщиками налога на прибыль.
Приостановление операций по счетам юридического лица в финансово-кредитных учреждениях за непредоставление бухгалтерской отчетности неправомерно, поскольку филиалы не обязаны предоставлять бухгалтерскую отчетность по форме 2. В соответствии со ст. 11 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» налогоплательщик обязан представлять налоговым: органам необходимые для уплаты и исчисления налогов документы и сведения. Налоговые органы вправе приостанавливать операции налогоплательщиков в случае непредставления в налоговый орган документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Филиалы в данном случае платят только местные налоги, поэтому госналогинспекции могут требовать только документы в связи с \ уплатой местных налогов.
Не решает многих спорных вопросов, касающихся определения точного места получения доходов, прав юридического лица самостоятельно определять статус и условия исчисления прибыли своих филиалов «Порядок расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета», утвержденный постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 660. Большинство таких спорных вопросов должен решить будущий Налоговый кодекс.
Сложными для практики оказались проблемы применения норм налогового и гражданского законодательства по вопросам разграничения финансовой и юридической ответственности; определения экономического и правового содержания налоговых обязательств; исчисления ущерба, причиненного незаконно изъятыми налоговыми средствами; правопреемства налоговых долгов; уплаты налогов на имущество, находящееся в общей собственности, и др.
Концепция ответственности за нарушение налоговых обязательств перед государством и за причинение ущерба налогоплательщику в налоговых отношениях — это сложный экономический и публично-правовой институт. Он включает обязанность соблюдать нормы налоговых взаимоотношений государством и налогоплательщиком с целью рационального сочетания интересов бюджета и обеспечения гарантий прав частной собственности и предпринимательской деятельности.
Налоговые обязательства имеют две формы — финансово-экономических обязательств и юридических обязательств из причинения ущерба. Первые базируются на правомерной деятельности, регулируются налоговыми законами и вытекают из общего принципа взаимоотношений хозяйствующих субъектов рынка и государства: «получатель доходов платит». Вторые вытекают из неправомерных деяний и регулируются не только налоговым законодательством, но и административным, уголовным, гражданским законодательством. Институт регулирования налоговых обязательств не является чисто правовым, а представляет собой сочетание различных экономических и правовых методов.
Экономические налоговые нарушения в отличие от юридических, которые возникают по факту умышленного нарушения налоговых обязательств или из причинения вреда, могут возникать, как финансовые ошибки, порождаемые несовершенством налогового или другого связанного с ним законодательства, как неправильности налоговой отчетности, т. е. без наличия вины и умысла.
В налоговом законодательстве установление прав и обязанностей заключается в «обязывании», в то время как в гражданском праве таким приемом является «дозволение».* На практике же к налоговым отношениям применяются и элементы «дозволения» с определенной свободой в действиях налогоплательщика.

* Яковлев В. Ф. О некоторых вопросах применения Части первой ГК РФ арбитражными судами // Вестник Арбитражного Суда. 1995. № 5.

Размер налоговых обязательств может корректироваться как хозяйствующими субъектами самостоятельно, так и государственными методами через налоговые льготы. Налогоплательщики выбирают между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов такой, который направлен на достижение возможно более низкого уровня возникающих налоговых обязательств.
Субъекты налоговых отношений имеют право на защиту своих прав собственности всеми известными способами, включая административно-правовые и гражданско-правовые.
Гражданско-правовой принцип восстановления нарушенного права и его судебной защиты закреплен в ст. 1 ГК РФ, согласно которому незаконное взыскание налоговых средств и нарушение при этом прав собственности юридического и физического лица порождает гражданско-правовые отношения. Поэтому статьи Гражданского кодекса РФ, содержащие публично-правовые элементы, могут применяться к налоговым отношениям из причинения ущерба. Например, ст. 395 «Ответственность за неисполнение денежного обязательства» применима при исчислении ущерба, причиненного налогоплательщику незаконным изъятием денежных средств в части с удовлетворения требований кредитора при взыскании долга исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска. Это означает, что налогоплательщик (кредитор) вправе руководствоваться учетной ставкой Центрального банка РФ при исчислении ущерба, поскольку эта ставка определяет стоимость кредитных ресурсов на рынке, которые должен был «купить» налогоплательщик из-за потери денежных средств по вине государственных органов.
Статья 13 Закона РФ «О финансово-промышленных группах» 30 ноября 1995 г. устанавливает, что «участники финансово-промышленных групп, занятые в сфере производства товаров, услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков, а также вести сводные (консолидированные) учет, отчетность и баланс». Особенности установления солидарной обязанности устанавливаются договором о создании финансово-промышленной группы (ст. 14 названного Закона). Однако отношения общей (долевой собственности), каковыми являются отношения внутри финансово-промышленных групп, в сфере налогообложения регулируются ст. 249 ГК РФ, где записано, что «каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и хранению». Поэтому необходимо обеспечить согласование статей о консолидированном налогоплательщике в проекте Налогового кодекса с Законом РФ «О финансово-промышленных группах» и Гражданским кодексом РФ.
В этой связи необходимо различать уклонение от налогов и минимизацию налоговых платежей в пределах, установленных законом. Налоговым правонарушением может считаться только доказанная попытка уклонения от налогов и ее умышленный характер.
Законодательством разграничивается юридическая природа гражданских и налоговых имущественных отношений. В п. 3 ст. 2 К РФ установлено, что гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям. Таким образом, правовой режим правопреемства имущественных прав и обязанностей установлен гражданским законодательством (ст. 16—17 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (1991 г.), ст. 57—58 ГК РФ) и практически не урегулирован налоговым законодательством.
Правовые нормы прямого действия о правопреемстве налоговых обязательств только разрабатываются в проекте Налогового кодекса. На практике по-разному решаются вопросы рассмотрения споров о правопреемстве налоговых долгов при реорганизации предприятия. Тем не менее действующее налоговое законодательство позволяет сделать вывод об освобождении правопреемника от невыявленных налоговых долгов ликвидированного предприятия на основании ст. 6, 11 и 24 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Статья 6 устанавливает, что налог взимается «за определенный законом период налогообложения»; ст. 11 (п. 3) подтверждает, что в случае «ликвидации юридического лица в судебном порядке или по решению собственника обязанность по уплате недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию»; по ст. 24 «контроль за правильностью и своевременностью взимания в бюджет налогов осуществляется налоговыми органами». Поэтому выявление полноты выполнения налоговых обязательств перед бюджетом при реорганизации предприятия является обязанностью государственных органов и ответственность за невзысканные налоги по вине государственных органов несут их должностные лица.
Созданное в результате реорганизации (приватизации) предприятие не должно полностью отвечать за налоговые нарушения предприятия, прекратившего свою деятельность по гражданско-правовым статьям. Требования по уплате правопреемником доначисленного налога и штрафных санкций за нарушение налогового законодательства бывшим предприятием противоречат юридическому содержанию гражданско-правового института правопреемства. Однако с точки зрения интересов исполнения бюджета, возможно взыскание сокрытых, неуплаченных налогов с правопреемника по ст. 64 ГК РФ о расчетах с бюджетом, если это будет установлено в специальном налоговом законе.
Налоговые обязательства перед государством имеют властную природу и не могут переходить в порядке правопреемства на основе норм гражданского законодательства, которое прямо не применяется к налоговым отношениям. Новое предприятие не может отвечать за налоговые нарушения другого предприятия, не выявленные государственными органами, уполномоченными проводить реорганизацию (ликвидацию), и государственными органами, зарегистрировавшими его как новое юридическое лицо.