Если нормы налогового законодательства нуждаются в дополнительном разъяснении по смыслу и объему, необходимо рассматривать их с точки зрения цели толкуемого акта и общих принципов права. Поскольку многие налоговые понятия переплетаются и вызывают действительную неясность норм, следует исходить из конституционных основ налогообложения, из принципа неухудшения положения налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ), из принципа охраны частной собственности и запрета отчуждать имущество иначе как по решению суда (ст. 35 Конституции РФ).
При импорте товаров из стран СНГ исчисление и уплата налога на добавленную стоимость производится в порядке, установленном для российских товаров: НДС не уплачивается таможенным органам. Идентичный режим устанавливается ст. 28 Основ таможенных законодательств государств — участников СНГ (утвержденных решением Совета глав государств Содружества Независимых Государств 10 февраля 1995 г.), где определяется, что транзит товаров между двумя таможенными органами государств СНГ осуществляется без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики. Например, при реализации оптовыми партиями товаров, не облагаемых НДС на таможне, НДС, подлежащий внесению в бюджет, начисляется налоговыми органами с полного оборота, т. е. с продажной цены этих товаров, что не соответствует установленному законодательством порядку определения оборота, облагаемого НДС. Ссылка на то, что налог взимается с «полного оборота», фактически сделана на основе норм об объектах налогообложения, включающих обороты по реализации товаров. Положение ст. 3 «Объекты налогообложения» Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» раскрывают общее экономическое содержание НДС, но не устанавливают порядок определения облагаемого оборота.
Проблемы возникли из-за того, что в законе по-разному толкуются юридические понятия «облагаемый оборот» и «налогооблагаемая база». При исчислении расчетной базы для уплаты НДС Госналогслужба РФ руководствуется понятием «налогооблагаемая база», установленным в п. 4 ст. 4 названного Закона, которая в отличие от «облагаемого оборота» включает таможенную стоимость товара и таможенные пошлины, в результате с юридического лица часто взимается завышенная сумма налогов.
Конституционный Суд РФ уже принял ряд постановлений по развитию конституционных принципов налогообложения. Так, в постановлении по делу о конституционности ряда нормативных актов от 4 апреля 1996 г. Конституционный Суд РФ определил в п. 5, что «в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности». Конституция РФ в ст. 34 устанавливает: «Каждый имеет Право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской... деятельности». Таким образом, налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным. Использование конституционных подходов позволяет в случае противоречий между нормами руководствоваться той, которая отвечает интересам предпринимательства, правам и свободам граждан, защищает частную собственность.
При применении отдельных элементов налогового регулирования следует ссылаться на конкретные нормы налогового закона, которые непосредственно относятся к определенной стадии налогообложения НДС.
Так, при исчислении суммы налога, подлежащего взносу в бюджет, необходимо руководствоваться Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», положениями о порядке определения облагаемого оборота п. 3 ст. 4, где записано, «что при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов. У предприятий розничной торговли облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стоимость. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукционной продаже товаров, а также... по оптовым организациям — при реализации ими товаров по ценам, превышающим цену покупки».
Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 октября 1995 г. № 39 в разделе о порядке исчисления налога, в п. 19 (в) устанавливает, что «при реализации заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями (предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения) товаров, освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость при таможенном оформлении, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, начисленной по установленной ставке к продажной цене этих товаров, уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сборов на таможенное оформление, и суммой налога, уплаченной поставщиками материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения».
До принятия Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» такой же порядок определения суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет оптовыми организациями, был определен письмом Минфина РФ, Госналогслужбы РФ и Роскомцен от 31 мая 1993 г. № 66 (01-17/752-06), где установлено, что «по товарам, освобожденным от уплаты НДС при таможенном оформлении, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, исчисленной по установленной ставке к отпускной (оптовой цене), уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сбора на таможенное оформление и суммой налога, относящейся к расходам по приобретению реализованного товара».
Следует еще раз напомнить положение ст. 57 Конституции РФ о том, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Это означает, что если две нормы или два акта устанавливают несколько отличные или противоречивые для применения и толкования условия исчисления одного и того же облагаемого оборота, то применяется тот режим и та норма, которые более отвечают интересам налогоплательщиков.
Часто имеет место нарушение прав налогоплательщика, юридического лица, из-за неправильного исчисления налогов по причине необоснованного применения и толкования отдельных норм налогового законодательства налоговой инспекцией и из-за несовершенства ряда норм законодательства, регулирующих отношения по исчислению НДС.
В научных трудах неоднократно обращалось внимание на необходимость устранения имеющихся пробелов и противоречий в действующем налоговом законодательстве, особенно в его понятийном аппарате.*

* Пепеляев С. Г. Элементы налогового закона. М, 1994; Пепеляев С. Г. Основы налогового права. М., 1995.

Из-за смешения и неурегулированности стадий и понятий налогообложения в налоговых законах, на практике часто возникают коллизии, споры, нарушения прав участников налоговых отношений.
Каждый налоговый акт, включая Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость», должен включать статьи, объясняющие основные понятия, используемые в нем (общий перечень всех налоговых понятий должен содержаться в Налоговом кодексе или Законе «Об основных принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации»).
Целям предотвращения возможных убытков для государства при возврате излишне взысканных налогов и возмещения ущерба налогоплательщикам может служить принятие кодифицированного налогового акта, включающего полный понятийный аппарат терминов бухгалтерского учета, ценообразования, финансовой отчетности, экономического и торгового оборота, используемых при налогообложении.
На практике несовершенство понятийного аппарата, двусмысленное толкование одних и тех же понятий приводит к двойному налогообложению, что запрещено ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Возникает ряд вопросов, и в частности вопрос о том, является ли таможенными платежами уплата НДС и специальных налогов при ввозе товаров с коммерческими целями.
Смешение в действующем законодательстве понятий «налоги», «сборы», «платежи» привело к тому, что НДС регулируется одновременно и таможенным и налоговым законодательством. Создалось положение, когда к одному объекту применяются методы двух отраслей законодательства с различными целями и регулирующими функциями. Таможенный кодекс РФ регулирует отношения в сфере таможенного дела и таможенной политики (ст. 1 и 2 ТК РФ), а Законы РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О налоге на добавленную стоимость» регулируют обязательные взносы в бюджет налогов, сборов, пошлин и других платежей, образующих налоговую систему. Налицо коллизия норм таможенного и налогового законодательства, когда неясно, что же такое НДС по действующему законодательству — налог или таможенный платеж?
В разъяснениях таможенной службы отмечается, что НДС может быть «внутренним» и «применяемым к ввозимым товарам на таможенную территорию», что означает разный режим взимания НДС. Такое понимание противоречит экономической сущности НДС и юридическому оформлению в законодательстве режима взимания НДС.
В Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» НДС не делится на «внутренний» и «внешний» и не говорится, что НДС регулируется Таможенным кодексом РФ. Инструкции, издаваемые совместно Госналогслужбой РФ и Государственным таможенным комитетом РФ в соответствии со ст. 10 этого Закона, не должны искажать особенности уплаты в госбюджет НДС и таможенной пошлины по целевому назначению.
Стирание грани между НДС и таможенными платежами особенно неправомерно с точки зрения выполнения условий Международного валютного фонда, вступления Российской Федерации в Европейский Совет и Всемирную Торговую Организацию. Обязательства, взятые Российской Федерацией перед этими международными организациями по снижению размеров таможенных пошлин, фактически не выполняются, поскольку под видом НДС продолжают взиматься и увеличиваться таможенными органами таможенные платежи.
В Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» (ст. 8) предусматривается, что плательщики налога ежемесячно представляют налоговым (а не таможенным) органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме до 20-го числа месяца, следующего за отчетным, и что уплата НДС по товарам, ввозимым в Российскую Федерацию, производится одновременно с уплатой других таможенных платежей, но не говорится, что НДС обязательно взыскивается в бесспорном порядке таможенными органами. Это означает, что данный Закон не предполагает взимания НДС таможенными органами. Поэтому НДС (а также специальные налоги) является налогом, и для него установлен порядок уплаты налогов, а не таможенных платежей, т. е. не является таможенным платежом.
Основой для исчисления таможенных платежей является таможенная стоимость товаров (ст. 117 ТК РФ), а основой для исчисления НДС является разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения (ст. 1 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»).
Требует решения вопрос о правомерности бесспорного списания таможенными органами налога на добавленную стоимость и специальных налогов с физических лиц, предпринимателей без образования юридического лица.
В Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ст. 13 об ответственности налогоплательщиков устанавливается, что взыскание недоимок по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций производится с физических лиц в судебном порядке. Статья подтверждает конституционный принцип защиты прав и свобод человека и гражданина, установленный ст. 18 Конституции РФ. Права человека «определяют смысл, содержание и применение законов ... и обеспечиваются правосудием». Предприниматель без образования юридического лица по ст. 19 Конституции РФ равен с другими хозяйствующими субъектами в своих правах на защиту своих интересов в суде.
В соответствии с Законом РФ от 1 апреля 1996 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, исключаются из числа плательщиков НДС.
По ст. 3 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги. Поэтому круг плательщиков НДС и СН может устанавливаться только федеральными законодательными актами, а не нормативными актами министерств и ведомств. Вследствие этого взимание НДС и СН с предпринимателей без образования юридического лица является неправомерным.
Сравнительный анализ таможенного и налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что таможенные органы не должны взимать НДС с физических лиц, в том числе и с предпринимателей без образования юридического лица, поскольку это ужесточает налоговое бремя граждан, что недопустимо по ст. 57 Конституции РФ. Принятием Таможенного кодекса в 1993 г. и включением в его ст. 110 НДС (в качестве таможенного платежа) было увеличено налоговое бремя, поскольку НДС приобрел несвойственные ему функции «инструмента таможенной политики и осуществления таможенного дела», тем более что Таможенный кодекс РФ был принят после принятия в 1991 г. вышеназванных налоговых законов.
При нынешнем состоянии налогового законодательства о налоге на добавленную стоимость создаются возможности для применения различных пунктов одних и тех же статей закона (Таможенного кодекса РФ, Законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О налоге на добавленную стоимость») в интересах и против интересов налогоплательщиков. Кроме того, дополнительные сложности создаются уравниванием НДС с таможенными пошлинами, регулированием этого вопроса как Таможенным кодексом РФ, так и Законами РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О налоге на добавленную стоимость», что фактически является двойным налогообложением. Двойное налогообложение запрещено ст. 6 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которая устанавливает, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз.
Из-за несовершенства норм таможенные органы часто понимают суть базовых понятий налогообложения по НДС, таких как «объект налогообложения», «облагаемый оборот», «порядок исчисления налога», иначе, чем это вытекает из целей закона с точки зрения их экономико-нормативных функций, определения размера НДС и его отличия от таможенных платежей.
Актуальной является проблема: считать уклонение от уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации нарушением налогового законодательства или преступлением?
В законодательстве четко не регламентировано понятие «уклонение». Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ст. 13 устанавливает за сокрытие, занижение дохода, непредставление документов, нарушение правил ведения бухгалтерской отчетности и за другие нарушения штрафные и имущественные санкции.
Уклонение от уплаты налогов не может считаться преступлением, поскольку метод налогового права включает процедуру защиты интересов налогоплательщиков и опротестования ими действий налоговых органов. Противоречивое законодательство, находящееся в стадии реформирования, предполагает помощь налоговых органов в организации исчисления налогов и толковании законов в пользу налогоплательщиков на основе принципа соблюдения прав человека.
Налоговое нарушение может считаться преступлением, если будет доказан преступный умысел, направленный на умышленное причинение ущерба государству. Уголовное наказание возможно только за общественно опасное деяние, изначально противоречащее интересам общества и человека.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ регулярно рассматривает вопросы соотношения различных Указов Президента РФ и действующих законов. Выводы о приоритете тех или других делаются с учетом реализации в законодательстве конституционных принципов, охраны интересов и законных прав граждан и юридических лиц.
Высший Арбитражный Суд РФ, неоднократно указывающий на возможность ущерба налогоплательщику, исходил из того, что излишне взысканные налоги должны быть возвращены ему из бюджета. Налогоплательщику должны уплачиваться проценты на сумму незаконно удержанных средств, размер которых определяется учетной ставкой банковского процента в соответствии со ст. 395 ГК РФ, устанавливающей материальную ответственность за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания.
Несмотря на богатый опыт Высшего Арбитражного Суда в решении налоговых споров о возврате незаконно взысканных налогов и об ответственности участников налоговых отношений за нарушения налоговых норм, до сих пор еще не анализировалась практика рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с уплатой таможенным органам НДС предпринимателями без образования юридического лица.
Исследование условий взимания таможенными органами НДС с физических лиц, смешение таможенного (внешнеэкономического) и налогового (внутреннего) режимов, представляет практический интерес и может быть предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ. Особое значение это имеет в условиях приведения налогового и таможенного законодательства Российской Федерации в соответствие с требованиями международных стандартов.
Взаимодействие налоговых норм с правовым регулированием некоммерческих отношений
Действующее налоговое законодательство включает особый режим налогообложения таких областей общественной деятельности, как образование, культура, наука, здравоохранение и другие.
Однако налоговые нормы не всегда четко регулируют эти специальные налоговые режимы и на практике возникают разного рода коллизии налогового законодательства и законодательства об образовании, здравоохранении, культуре, нормы которого часто независимо от налоговых законов устанавливают систему мер финансового стимулирования. Пример с образовательным учреждением наглядно показывает, как это происходит на практике. Юридический статус образовательного учреждения определяется лицензией (государственным свидетельством) на право заниматься образовательной деятельностью в порядке, установленном законодательством об образовании.
При составлении актов документарной проверки налоговые службы часто необоснованно лишают налоговых льгот образовательные учреждения, неправильно истолковывают характер предпринимательской деятельности в области образования с точки зрения налогообложения, не содействуют налогоплательщику в правильном составлении отчетности и исчислении налогооблагаемой базы.
Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 9 декабря 1991 г. № 1 в пп. "л" п. 13 устанавливает, что «от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и воспитательным процессом», «под услугами в сфере образования следует понимать услуги, оказываемые образовательными учреждениями в части их уставной, непредпринимательской деятельности» и далее «товары (работы, услуги), вырабатываемые и- реализуемые учебными предприятиями образовательных учреждений освобождены от налога на добавленную стоимость только в том случае, если доход, получаемый от этой деятельности, направляется в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в этом образовательном учреждении».
Образовательное учреждение не должно платить налог на прибыль, исходя из пп. «е» п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 6 марта 1992 г. № 4, в котором освобождаются от налогообложения суммы, направленные негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении.
Инструкция Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» от 10 августа 1995 г. № 37 также подтверждает эту налоговую льготу в п. 4.1.6, относя к числу образовательных учреждения, созданные в соответствии с Законом РФ «Об образовании».
Закон РФ «Об образовании» (п. 3 ст. 40) устанавливает общий режим налогового освобождения образовательных учреждений как государственную гарантию приоритетности образования. Эта льгота распространяется на все типы образовательных учреждений, созданных до принятия Закона, поскольку существует конституционный принцип защиты прав налогоплательщиков. Конституция РФ в ст. 57 провозглашает: «Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».
Образовательные учреждения освобождены от налога на имущество предприятий в соответствии со ст. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» от 16 марта 1992 г. № 7, где записано: «не облагается налогом имущество, используемое исключительно для нужд образования и культуры».
Деятельность образовательных учреждений не является предпринимательской в смысле гражданского законодательства, поскольку направлена на реализацию государственных конституционных прав граждан на образование. В Конституции РФ (п. 5 ст. 43) записано: «Российская Федерация устанавливает федеральные государственные образовательные стандарты, поддерживает различные формы образования и самообразования». Таким образом, конституционная формулировка о поддержке образования во всех его формах подтверждает конституционную обязанность государственных органов устанавливать льготное налогообложение. Средства, полученные от образовательной деятельности, не могут считаться прибылью или доходами в экономическом и социальном смысле, так как образовательная деятельность не идентична предпринимательской.
Принципиальное отличие образовательной деятельности от предпринимательской состоит в базовых критериях. Предпринимательская деятельность по ст. 2 ГК РФ является самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли. Образовательная деятельность осуществляется на основе государственных стандартов, имеет целью реализацию конституционных прав граждан на образование, проводится в соответствии с государственными задачами развития образования, а суммы, полученные образовательными учреждениями, идут на развитие образования. Управление в области образования в соответствии со ст. 28 Закона РФ «Об образовании» от 10 июля 1992 г. (с изменениями и дополнениями от 13 января 1996 г.) осуществляется через установление налоговых льгот, федеральных нормативов, минимальных размеров ставок зарплаты и других норм и правил. Предпринимательская деятельность в смысле ст. 47 Закона РФ «Об образовании» относится к предпринимательской лишь в той части, в которой доход не реинвестируется в образование.
На размер и характер налоговых льгот влияет вид оказания спонсорства, поскольку существуют различные налоговые режимы, относящиеся к бесплатной передаче имущества (услуг). Закон прямо не регламентирует режим налогообложения или льгот при передаче имущества юридическому лицу в порядке дарения, наследования, спонсорства, благотворительности.
Если имущество передается учреждению культуры (например, Третьяковской галерее) в порядке дарения, то оно не облагается налогом, так как относится к имуществу государственных научных центров и научно-исследовательских учреждений (перечень таких организаций ежегодно утверждается Правительством РФ). По ст. 1 Положения о Галерее, она является единым Государственным музейным комплексом, научно-исследовательским и культурно-просветительским учреждением и ее имущество не облагается налогом в соответствии с п. «к» ст. 4 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991 г.
Если имущество передается Галерее безвозмездно, как добровольный взнос, направленный на общественную пользу, то оно не облагается налогом на имущество и прибыль. Госналогслужба РФ и Минфин РФ в письме «О налогообложении прибыли предприятий и организаций, получающих безвозмездно денежные, основные средства и другое имущество» от 29 декабря 1993 г определили, что средства (основные средства, нематериальные активы, другое имущество и денежные средства, включая выделяемые из бюджета), безвозмездно полученные предприятиями, организациями и учреждениями (к которым относится Галерея) от союзов, ассоциаций, концернов, межотраслевых, региональных и других объединений, в состав которых входят предприятия, учреждения, на капитальные вложения по развитию их собственной производственной и непроизводственной базы, при налогообложении не учитываются.
Стоимость основных средств и другого имущества, безвозмездно переданных их собственниками (независимо от форм собственности) предприятиям и организациям на цели, связанные с обслуживанием объектов социально-культурной сферы, водопроводных и канализационных сетей и насосных станций, кабельных и воздушных линий электропередач, внутриквартальных тепловых сетей и котельных, объектов озеленения и благоустройства и специализированного оборудования по их эксплуатации, газовых сетей, не включается в налогооблагаемую базу. В этой связи важно, чтобы юридические формы отношений Галереи со спонсором не только фиксировали обязательства со стороны музея, но и сохраняли льготы спонсора.
Прорабатывается вариант, когда Галерея становится членом специально созданной спонсорской ассоциации по поддержке государственных музейных комплексов, в которую войдут российские банки, торговые компании, филиалы иностранных компаний и другие юридические лица. Тогда становится более ясной законодательная основа освобождения от налогообложения безвозмездно передаваемых средств Галерее для различных целей, связанных с ее уставной деятельностью и задачами капитальных вложений для развития этого музейного комплекса. Членство в такой ассоциации не налагает на Галерею дополнительных обязательств, поскольку ассоциация может быть создана в форме общественного фонда спонсоров, что не противоречит уставным задачам Галереи. По ст. 11 постановления Правительства РФ от 11 июля 1994 г., утвердившего Положение о Галерее, она имеет право участвовать в учреждении фондов, ассоциаций, обществ.
При получении спонсорами налоговых льгот существенным является наличие юридически оформленных обязательств музея перед спонсором.
Любые отношения по передаче собственности должны быть оформлены договорами, но формы договорных отношений существенно не влияют на объем предоставляемых налоговых льгот, хотя могут скорректировать, внести дополнительную ясность в отношения спонсоров и музея, что не даст налоговым органам возможность двусмысленно толковать условия льготного налогообложения. По ст. 572 ГК РФ дарение является договором, в силу которого имущество одной стороны (спонсора-дарителя) передается безвозмездно в собственность другой стороне (Галерее — одаряемому). В силу безвозмездности договора дарения Галерея становится собственником имущества, не принимая на себя каких-либо обязанностей.
Если передача имущества совершается под условием, т. е. возмездно, то это не договор дарения, а договор о совместной деятельности или договор об оказании рекламных услуг, или договор аренды. Дарение нельзя смешивать с другими видами возмездных отношений. В соответствии с Федеральным законом «О рекламе» от 18 июля 1995 г. использование имени (Галереи) в рекламе спонсора является объектом, регулируемым авторским правом, в частности, договором об использовании авторских прав в рекламной деятельности.
При налогообложении имущества и доходов научных центров по инновациям действует комплекс льгот и законно установленных форм минимизации налогообложения.
Минимизация налогообложения при определении юридического статуса научной (инновационной) организации, центра зависит не только от его удобной и выгодной формы создания, но и от правильного определения правовых условий хозяйственной деятельности. Практически необходимо сделать выбор среди различных законодательных вариантов с использованием всех функциональных, организационных, договорных преимуществ, установленных для предприятий с иностранными инвестициями, участников внешнеторговой деятельности и участников инновационной деятельности.
Такой центр может иметь статус: регионального центра распространения новых технологий, инновационного центра, энергетического центра инновационного инжиниринга и другие формы с использованием всех видов государственной поддержки, содержащихся в действующем законодательстве. Например, международная деятельность по содействию научно-техническому развитию энергетики в России предполагает специальную модель финансирования. В частности, Федеральный закон «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» от 13 октября 1995 г. направлен на стимулирование развития национальной экономики при осуществлении внешнеторговой деятельности.
Деятельность в рамках такого центра подпадает под действие названного Закона, поскольку согласно ст. 2 «внешнеторговая деятельность — это предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (включая все виды энергии)».
Особая модель финансирования научного центра предполагает как прямую финансовую помощь Федерации и субъектов Федерации (займы, субсидии, стимулирование рискового капитала и т. д.), направленную на определенные фазы в инновационном процессе в энергетике, так и налоговые, кредитные, таможенные и иные льготы. Все это может быть четко определено в специальном правовом акте субъекта Федерации, на территории которого находится конкретный научный, инновационный центр. Такой акт может установить освобождение от налогов на основании ст. 8 Закона РФ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности», где установлено, что «субъекты Российской Федерации имеют право предоставлять финансовые гарантии участника внешнеторговой деятельности, зарегистрированной на их территории, гарантии и льготы, не противоречащие международным обязательствам Российской Федерации».
Законным способом уменьшения налогового бремени может быть расширение производства. При определении налогооблагаемой прибыли исключается прибыль, направленная на строительство, реконструкцию и обновление основных производственных фондов научных центров, освоение новой техники и технологии. При этом обновлением основных производственных фондов следует считать замену действующего оборудования другим на новой технической основе, а также его замену в связи с внедрением новых прогрессивных технологических процессов производства продукции (работ, услуг).
От налога на прибыль освобождены средства, направленные на проведение предприятиями и организациями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также в Российский фонд фундаментальных исследований и Российский фонд технологического развития, но не более чем (в общей сложности) 10% налогооблагаемой прибыли.
Анализ практики налоговых органов показывает, что они часто смешивают с предпринимательской всякую оплачиваемую деятельность. Например, деятельность подразделений вневедомственной охраны, входящих в систему МВД, не является предпринимательской в смысле действующего законодательства, поскольку они осуществляют функции охраны имущества собственников на базе возмездных ведомственных договоров, участвуют в реализации конституционных полномочий исполнительной власти по охране частной собственности (ст. 35 Конституции РФ), выполняют иные государственные функции, обеспечивающие охрану имущества.
Поэтому нельзя соглашаться с заключением Госналогслужбы РФ о том, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны по договорам от собственников, являются доходами и подлежат обложению налогом на прибыль. Договоры такого рода заключаются властными структурами с гражданами, являются возмездными ведомственными, а не чисто гражданско-правовыми — в них нет, например, равенства сторон, и вневедомственная охрана не имеет права самостоятельно устанавливать тарифы оказываемых услуг.
Договоры исполнительных органов с субъектами хозяйственного оборота используются в практике реализации исполнительными органами своих функций, но строго в рамках своей компетенции и установленных экономических нормативов. Подразделения вневедомственной охраны МВД осуществляют договорные обязательства и используют суммы, полученные по этим договорам, в рамках установленных тарифов на оказываемые услуги, установленного фонда оплаты труда, утвержденного перечня расходов сметы содержания, нормативов материально-технического обеспечения.
Договоры вневедомственной охраны МВД с собственниками имущества об охране собственности касаются реализации МВД функций исполнительной власти и не преследуют цели получения прибыли. Денежные суммы, полученные по этим договорам, являются не доходами (прибылью) в экономическом и юридическом смысле, а платежами государству за выполнение им функций защиты имущественных прав граждан и не подлежат обложению налогом на прибыль. Такие платежи в соответствии с законодательными и ведомственными нормативными актами направляются на развитие вневедомственной охраны МВД, т. е. на исполнение государством охранных функций и поддержание общественного порядка.
Правовое содержание прибыли от предпринимательской деятельности с точки зрения Гражданского кодекса РФ (ст. 2) предполагает свободное распоряжение ею. Доходы вневедомственной охраны являются фактически экономией по смете, так как используются на текущие нужды вневедомственной охраны в соответствии с установленным порядком. Собственником платежей и другого имущества вневедомственной охраны является государство, и только оно может своими актами устанавливать условия и режим использования полученных доходов.
Исключение органов вневедомственной охраны из числа плательщиков налога на прибыль нельзя считать налоговой льготой в соответствии с выводами Госналогслужбы РФ, поскольку их деятельность по охране имущества не является предпринимательской и не подлежит обложению этим налогом.

* * *

В заключение следует отметить, что в курсе «Налоговое право» предпринята попытка систематизировать действующее налоговое законодательство, рассмотрены варианты решения таких важнейших проблем, как распределение полномочий на федеративном уровне, надлежащее правовое обеспечение налоговых действий, мер, стимулов, использование принятых в мировой практике принципов, институтов и норм налогообложения.
Становление правового регулирования налогообложения тесно связано с совершенствованием общего законодательства в сфере финансов, имущественных отношений, государственного управления, охраны прав граждан, участия государства как хозяйствующего субъекта в инвестиционной и торговой деятельности и т. п., которое должно распространяться и на налоговые отношения. Это соответствует все возрастающему влиянию налогового законодательства на другие области права. Таким образом, специальной налоговой регламентации должно предшествовать адекватное урегулирование всего комплекса правовых норм.
В процессе принятия Налогового кодекса Российской Федерации особенно актуально определение видов налоговых правоотношений, приоритетных направлений развития федерального и регионального налогового законодательства.
Недостаточность комплексных системных исследований в области становления федеральной структуры правовых налоговых норм, таких как система актов, принципы налогового законодательства, источники, предмет, институты и др., может привести (или уже привела) к стихийному нормотворчеству на уровне Федерации и особенно на уровне ее субъектов.
Поэтому «Налоговое право», возможно, подскажет некоторые подходы к структуре проектов базовых кодифицированных актов и комплексу специальных налоговых институтов. Например, особого внимания требуют оценка стоимости имущества, ценообразование, порядок возврата налогов из бюджета, отработка понятия оптимального налогового бремени, организация системы налоговых судов.
На основе материалов книги можно составить представление о положительных и отрицательных сторонах действующего налогового законодательства и выработать рекомендации о путях его совершенствования и возможностях применения.